John Hitler Mena Dávila https://orcid.org/0000-0002-3632-6550 Pontificia Universidad Católica del Perú, Lima -
Perú Grace Kelly Piscoya Vera https://orcid.org/0009-0007-4065-6839 Universidad Nacional Pedro Ruiz Gallo, Lambayeque
- Perú Lourdes Ivón Olavarría Fernández lourdesivonolavarriafernandez@gmail.com https://orcid.org/0000-0002-1658-5109
Recibido 15 de Marzo 2023 | Arbitrado y aceptado 20
de Mayo 2023 | Publicado el 03 de Octubre 2023 RESUMEN En
la actualidad, se puede evidenciar la materialización del fenómeno de
constitucionalización de los procedimientos tributarios, en el que no
resulta suficiente la literalidad de la ley; sino, la interpretación
sistemática de las reglas procesales y sustanciales en materia tributaria
con otras normas del ordenamiento jurídico para dotar de
constitucionalidad a las reglas tributarias, las mismas que han sido producidas
en su mayoría por el legislador derivado al amparo del artículo 104° de la
norma fundamental y consecuentemente no hubo el debate necesario por parte
de las fuerzas políticas para la producción normativa de las reglas del
ordenamiento jurídico tributario, teniendo siempre presente el aforismo
Nulum Taxation without representation, en donde la excepción es la
delegación de facultades y la regla de producción normativa tributaria es
el debate parlamentario en el seno del Congreso de la República. El
Tribunal Constitucional ha producido precedentes vinculantes y doctrina
jurisprudencial en relación con las garantías que se deben de observar en
el decurso de los procedimientos tributarios que se erigen como una
dimensión de la potestad tributaria en su dimensión fiscalizadora y
coercitiva. Así
mismo, la Quinta Sala Suprema Constitucional y Social Transitoria de la
Corte Suprema de la República viene produciendo precedentes vinculantes
que se constituyen como parámetros normativos que deben ser tomados en cuenta
por los jueces de la república, por el Tribunal Fiscal, la SUNAT y todas
las Administraciones Tributarias al momento de emitir una decisión
judicial o administrativa que resuelva las pretensiones formuladas por los
contribuyentes, extrayendo dicha premisa de una interpretación sistemática
del artículo 148° de la Constitución Política del Perú y el artículo 36°
del TUO de la Ley del Proceso Contencioso Administrativo, al ser los
jueces quienes realizan el control de legalidad y constitucionalidad de las
decisiones administrativas. Palabras Clave: Constitucionalización,
procedimientos tributarios, precedente judicial. RESUMO O
Tribunal Constitucional produziu precedentes vinculativos e doutrina
jurisprudencial em relação às garantias que devem ser observadas no curso
dos procedimentos tributários que se estabelecem como dimensão do poder
tributário na sua dimensão fiscalizadora e coercitiva. Da
mesma forma, a Quinta Câmara Suprema Constitucional e Social Transitória
do Supremo Tribunal da República vem produzindo súmulas vinculativas que
constituem parâmetros normativos que devem ser levados em consideração
pelos juízes da república, pelo Tribunal Tributário, pela SUNAT e por
todos os órgãos tributários. Administrações no momento de emitir uma
decisão judicial ou administrativa que resolva as reclamações dos
contribuintes, extraindo tal premissa de uma interpretação sistemática do
artigo 148 da Constituição Política do Peru e do artigo 36 do TUO da Lei
do Processo Contencioso Administrativo, como juízes são os que controlam a
legalidade e a constitucionalidade das decisões administrativas. Palavras-chave: Constitucionalização,
procedimentos tributários, precedente judicial. ABSTRACT Currently, the
materialization of the phenomenon of constitutionalization of tax
procedures can be seen, in which the literal nature of the law is not
sufficient; but, the systematic interpretation of the procedural and
substantial rules on tax matters with other norms of the legal system to
provide constitutionality to the tax rules, the same ones that have been
produced for the most part by the legislator derived under the protection
of article 104 of the fundamental norm and consequently there was not the
necessary debate on the part of the political forces for the normative
production of the rules of the tax legal system, always keeping in mind
the aphorism Nulum Taxation without representation, where the exception is
the delegation of powers and the rule of production of tax regulations is
the parliamentary debate within the Congress of the Republic. The Constitutional Court
has produced binding precedents and jurisprudential doctrine in relation
to the guarantees that must be observed in the course of tax procedures
that are established as a dimension of tax power in its supervisory and
coercive dimension. Likewise, the Fifth
Supreme Constitutional and Social Transitory Chamber of the Supreme Court
of the Republic has been producing binding precedents that constitute
normative parameters that must be taken into account by the judges of the
republic, by the Tax Court, the SUNAT and all the Tax Administrations at
the time of issuing a judicial or administrative decision that resolves
the claims made by taxpayers, extracting said premise from a systematic
interpretation of article 148 of the Political Constitution of Peru and
article 36 of the TUO of the Process Law Administrative Litigation, as
judges are the ones who control the legality and constitutionality of
administrative decisions. Keywords:
Constitutionalization, tax procedures, judicial precedent.
Atualmente,
verifica-se a materialização do fenômeno da constitucionalização dos
procedimentos tributários, em que a literalidade da lei não é suficiente;
mas, a interpretação sistemática das normas processuais e substanciais em
matéria tributária com outras normas do ordenamento jurídico para conferir
constitucionalidade às normas tributárias, as mesmas que foram produzidas
em sua maior parte pelo legislador derivadas sob a proteção do artigo 104
da norma fundamental e consequentemente não houve o debate necessário por
parte das forças políticas para a produção normativa das regras do
ordenamento jurídico tributário, tendo sempre presente o aforismo Nulum
Tributação sem representação, onde a exceção é a delegação de poderes e a
regra de produção da regulamentação tributária é o debate parlamentar no
Congresso da República.
En un Estado Constitucional de derecho, los principios se
constituyen en mandatos de optimización para los operadores del derecho, en
especial para los jueces y los órganos de la Administración Pública que
resuelven las pretensiones de los administrados a través de decisiones que se
presumen válidas hasta que la autoridad competente declare su nulidad.
El Tribunal Constitucional (En adelante TC)
como supremo intérprete de la norma fundamental ha desarrollado doctrina
jurisprudencial y precedentes vinculantes que se constituyen en parámetros normativos
que deben ser observados en rigor por la Administración Tributaria (En adelante
AT) en el desarrollo de los procedimientos tributarios y en especial en el
procedimiento de fiscalización y el de cobranza coactiva.
En relación con la institución jurídica del
precedente vinculante, el precedente vinculante del TC tiene efectos erga
omnes; es decir, es de obligatorio cumplimiento para todos los poderes del
Estado y es producido al amparo de lo prescrito en el artículo VI del Título
Preliminar del Código Procesal Constitucional – Ley N° 31307, con el voto de
cinco magistrados.
Así mismo, la Corte Suprema de la República a
través de la Quinta Sala Suprema ha venido desarrollando precedentes
vinculantes en materia tributaria al amparo del artículo 36° del TUO de la Ley
del Proceso Contencioso Administrativo (en adelante LPCA) y el artículo 22° del
Texto Único Ordenado de la Ley Orgánica del Poder Judicial, los mismos que se
constituyen en parámetros normativos para los jueces, el Tribunal Fiscal y la
AT. Sin embargo, no existe una norma expresa que establezca la vinculación de
los precedentes de la Corte Suprema al Tribunal Fiscal y la AT. No obstante, de
una interpretación sistemática del artículo 148° de la norma de reconocimiento
y el artículo 36° de la LPCA se puede extraer esa premisa de vinculación.
2. DESARROLLO
2.1. La notificación de los actos
administrativos en el procedimiento de fiscalización.
El Procedimiento de fiscalización se erige
como un procedimiento administrativo en el que se producen una serie de actos
administrativos conducentes a la emisión y posterior notificación del acto
administrativo final que resuelve la situación tributaria del sujeto
fiscalizado en relación con el cumplimiento de sus obligaciones formales y
sustanciales.
La notificación de los actos administrativos
dictados dentro del procedimiento de fiscalización se debe realizar de acuerdo
con las reglas establecidas en el artículo 104° del TUO del Código Tributario
(en adelante CT). Sin embrago, de acuerdo con la sentencia exhortativa
producida por el supremo intérprete de la norma fundamental, recaída en el
expediente N° 07279-2013-PA/TC:
En
el caso de la notificación al contribuyente que está siendo objeto de una
fiscalización tributaria, constituye una obligación para la administración
tributaria tener la certeza absoluta de que esta ha tomado conocimiento de la
existencia de dicho procedimiento y, para ello atendiendo el caso
independientemente de lo dispuesto en el artículo 104 del Texto Único Ordenado
del Código Tributario, la Sunat en ejercicio razonable de su facultad
discrecional reconocida legalmente debe tomar las medidas complementarias y
necesarias que le permitan cumplir con tal cometido de manera efectiva, vale
decir, con el objeto de garantizar el derecho a la defensa del contribuyente.
De ahí que, a juicio del Tribunal, una de las medidas complementarias que la
Sunat está obligada a tomar frente a escenarios como el que presente caso
plantea, será notificar también en el domicilio que el contribuyente haya
consignado en su DNI. (fundamento 21)
Como
se puede apreciar, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Constitucional
(en adelante TC) no resulta suficiente la notificación de los actos
administrativos dictados en el procedimiento de fiscalización conforme con la
reglas del artículo 104° del TUO del Código Tributario, sino que con el
propósito de garantizar el derecho a la defensa de los contribuyentes, la SUNAT
tiene que realizar actos complementarios para tener la certeza absoluta que el
contribuyente ha tomado conocimiento que está inmerso en un procedimiento de
fiscalización, entre las cuales se debe notificar al contribuyente en su
domicilio RENIEC o en su defecto, en el domicilio RENIEC del representante
legal de la persona jurídica.
El
TC en la sentencia recaída en el expediente N° 03394-2021-PA/TC estableció lo
siguiente:
De
lo expuesto se advierte que la administración tributaria no dio cumplimiento a
lo estipulado en el artículo 104 del Código Tributario que se refiere que las
notificaciones deben efectuarse en el domicilio fiscal del contribuyente.
Además, se aprecia de autos, que haya procurado agotar todos los medios
posibles para corroborar que al contribuyente le llegaron las notificaciones,
con el fin de garantizar su derecho de defensa. Solo recién cuando inició el
procedimiento de cobranza coactiva para exigir el cumplimiento del pago de la
deuda tributaria, notificó sus resoluciones al domicilio fiscal consignado por
el demandante (fundamento 19).
Por
lo tanto, se puede colegir que existe la obligación constitucional y legal por
parte de la SUNAT de realizar actos complementarios que le permitan tener la
certeza absoluta que el contribuyente, sea persona natural o jurídica, ha
tomado conocimiento que se encuentra dentro de un procedimiento de
fiscalización, con el propósito que pueda ejercer su derecho a la defensa.
El
Tribunal Constitucional en la sentencia recaída en el expediente N° 03525-2021-PA/TC
estableció reglas vinculantes de orden sustancial y procesal en relación con la
consecuencia jurídica frente a la afectación del derecho al plazo razonable en
sede administrativa y judicial en materia tributaria:
Regla
Sustancial
A
partir del día siguiente de la publicación de esta sentencia, incluso en los
procedimientos en trámite, la Administración Tributaria, se encuentra prohibida
de aplicar intereses moratorios luego de que se haya vencido el plazo legal
para resolver el recurso administrativo, con prescindencia de la fecha en que
haya sido determinada la deuda tributaria y con prescindencia de la fecha que
haya sido interpuesto dicho recurso, a menos de que pueda probar objetivamente
que el motivo del retraso es consecuencia de la acreditada conducta de mala fe
o temeraria del administrado.
El
Poder Judicial, incluso en los procesos en trámite, se encuentra en la
obligación de ejercer control difuso sobre el artículo 33 del TUO del Código
Tributario, si este fue aplicado por el periodo en el que permitía el cómputo
de intereses moratorios luego de vencido el plazo legal para resolver un
recurso en el proceso administrativo tributario, y, por consiguiente, debe
declarar la nulidad del acto administrativo que hubiese realizado dicho
inconstitucional cómputo y corregirlo. Dicho cómputo será válido solo si la
administración tributaria acredita objetivamente que el motivo del retraso fue
consecuencia de la conducta de mala fe o temeraria del administrado.
Asimismo,
el Poder Judicial debe ejercer control difuso contra el artículo 33 del TUO del
Código Tributario, y no aplicar intereses moratorios luego de vencidos los
plazos legales para resolver la demanda o los recursos impugnatorios en el
proceso contencioso administrativo, a menos de que pueda objetivamente
acreditarse que el motivo del retraso fue consecuencia de la conducta de mala
fe o temeraria del justiciable.
Como se puede apreciar el TC ha establecido
como regla vinculante de carácter sustancial que a partir del día siguiente de
la publicación de la sentencia, la SUNAT se encuentra impedida de cobrar
intereses moratorios durante el plazo en exceso para resolver los recursos
administrativos de reclamación y apelación, incluso en los procedimientos
administrativos en trámite, sin importar la fecha de determinación de la deuda
y de la interposición del recurso, teniendo la SUNAT la carga de probar
objetivamente que el retraso se debió por la mala fe o conducta temeraria del
contribuyente.
En sede judicial, el TC estableció que los
jueces deben realizar control difuso e inaplicar el artículo 33° del CT durante
el tiempo en exceso para resolver los recursos impugnatorios en sede
administrativa, debiendo declarar la nulidad del acto administrativo que
realizó el inconstitucional computo y corregirlo, salvo que la SUNAT pueda
probar objetivamente que el retraso se fundamentó en la mala fe o conducta
temeraria del contribuyente.
Finalmente, lo novedoso de este precedente
vinculante fue el hecho que el TC llenó un vació normativo en el CT en relación
con la consecuencia jurídica frente a la afectación al derecho al plazo
razonable en sede judicial y estableció que los jueces deben inaplicar el
artículo 33° del CT luego de vencidos los plazos para resolver los recursos en
sede judicial, a menos que se pueda probar objetivamente que el retraso se
fundamentó en la mala fe o conducta temeraria del justiciable.
Por lo tanto, a partir de la publicación de la
sentencia bajo comentario, la SUNAT se encuentra prohibida de computar y
determinar el pago de intereses moratorios durante el tiempo en exceso para
resolver los recursos en sede administrativa y el Poder Judicial debe inaplicar
la regla del articulo 33° durante el tiempo en exceso que se tomó el órgano
jurisdiccional para resolver los recursos presentados por los justiciables,
teniendo la SUNAT y el Poder Judicial la carga probatoria, en caso se realice
el cómputo de los intereses moratorios, que la dilación del proceso se
fundamentó en la mala fe y conducta temeraria del administrado o justiciable
según sea el caso.
Regla procesal
En
el caso de los recursos de apelación interpuestos que se encuentran en trámite
ante el tribunal fiscal y cuyo plazo legal para ser resueltos se haya superado,
se tiene derecho a esperar la emisión de una resolución que deberá observar la
regla sustancial de este precedente o a acogerse al silencio administrativo
negativo para dilucidar el asunto obligatoriamente en un proceso contencioso
administrativo, por ser una vía igualmente satisfactoria, y no en un proceso de
amparo.
Toda demanda de amparo en trámite que haya
sido interpuesta cuestionando una resolución administrativa por el
inconstitucional cobro de intereses moratorios o por el retraso en la emisión
de una resolución en la que se presumía que se realizaría dicho
inconstitucional cobro, debe ser declarada improcedente en aplicación del
artículo 7, inciso 2, del NCPC. En tal caso, se tiene 30 días hábiles contados
a partir de la fecha de notificación de la resolución de improcedencia para
acudir al proceso contencioso administrativo, en el que deberá observarse la
regla sustancial de este precedente.
La
regla procesal del precedente vinculante del TC establece que el amparo no es
la vía idónea para cuestionar la afectación al derecho al plazo razonable y se
ordena declarar improcedentes las demandas de amparo formulada en ese extremo y
habilitar el plazo de 30 días hábiles para acudir a la vía ordinaria a través
del proceso contencioso administrativo. En caso, el recurso de apelación
deducido ante el Tribunal Fiscal aún no haya sido resuelto, el contribuyente
tiene dos opciones, espera el pronunciamiento del colegiado administrativo, en
el que se deberá aplicar la regla sustancial; o en su defecto, aplica el
silencio administrativo negativo y acude al órgano jurisdiccional a través de
la interposición de una demanda contencioso-administrativa, donde se deberá
observar la regla sustancial vinculante.
La
Quinta Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria de la Corte Suprema
de la República, en la Casación N° 6619-2021-Lima, estableció el siguiente
precedente vinculante:
No
corresponde la capitalización de intereses, cuya aplicación implicaría un
incremento excesivo de la deuda tributaria y, por ende, la transgresión a los
principios de no confiscatoriedad y razonabilidad. Debe precisarse que, la
presente regla no es aplicable i) a los procedimientos contencioso-tributarios
concluidos o con calidad de cosa decidida que se pronuncie sobre el cálculo de
los intereses moratorios, por lo que no es aplicable a los procedimientos que
se encuentran en etapa de ejecución; ii) a los procesos judiciales (contencioso
administrativos o constitucionales) que cuenten con resolución judicial firme o
con calidad de cosa juzgada, que se pronuncie sobre el cálculo de los intereses
moratorios, por lo que, no es aplicable a la etapa de ejecución de dicha
resolución judicial.
Corresponde la inaplicación del artículo 33
del Código Tributario, esto es, la aplicación de la regla de capitalización de
intereses, por vulnerar los principios de razonabilidad y no confiscatoriedad.
Por
lo tanto, la Corte Suprema estableció como regla sustancial vinculante que no
resulta aplicable la regla de capitalización de intereses moratorios por ser
contraria a los principios de no confiscatoriedad y razonabilidad,
correspondiendo su inaplicación a juicio de los investigadores, en sede
administrativa y judicial. Así mismo, como regla procesal, se estableció que
dicha regla vinculante no resulta aplicable a los procedimientos contenciosos
tributarios concluidos o con calidad de cosa decidida y los procesos judiciales
con resolución judicial firme o con calidad de cosa juzgada que se encuentran
en etapa de ejecución de sentencia.
La
Quinta Sala Suprema en la Casación N° 8380-2021-Lima inaplicó una norma
reglamentaria por vulnerar el principio de jerarquía normativa, dejando sin
efecto una formalidad establecida en el reglamento, no prevista en el CDI
Perú-Brasil:
Entiéndase
que el principio de jerarquía normativa, principio fundamental del derecho,
señala que cuando existen varias normas que regulan la misma materia, la norma
de mayor rango prevalece sobre las normas de inferior rango, ello implica la
garantía de que el derecho sea ordenado y coherente. Por tanto, la vulneración
a este principio en su función “positiva” se produce cuando las normas
reglamentarias hayan sido emitidas excediendo las disposiciones contenidas en
la ley, o estableciendo obligaciones adicionales que no puedan desprenderse del
texto legal; y, en su función “negativa” cuando se pretenda aplicar a un caso
concreto una norma reglamentaria - de inferior jerarquía que la ley- que
contenga obligaciones o disposiciones adicionales que no se encuentren
previamente establecidas en ella.
Entiéndase
que el Decreto Supremo Nº 090-2008- EF, publicado el tres de julio de dos mil
ocho; contiene disposiciones que configuran “obligaciones adicionales” para las
partes que suscribieron el CDI suscrito entre Perú y Brasil, toda vez que
establece la exigencia de contar con los certificados domiciliarios de la
empresa no domiciliada, en las fechas en que la empresa nacional contabilizó
las facturas emitidas por aquella, siendo estas, formalidades adicionales a las
establecidas en el convenio; por lo cual, resulta evidente que el referido
decreto supremo excede lo pactado en el convenio, en consecuencia debe
prevalecer lo dispuesto en el CDI suscrito entre Perú y Brasil frente a lo
dispuesto en el artículo 2 del Decreto Supremo Nº 090-2008-EF, por transgresión
a los principios de jerarquía normativa y al principio pacta sunt servanda.
Entiéndase
que la finalidad del Decreto Supremo Nº 090-2008-EF es validar, para los
contribuyentes no domiciliados, su condición de residentes en países con los
que el Perú haya suscrito convenios tributarios para evitar la doble
imposición; por ello, no resulta válido interpretar que la oportunidad de
emisión y entrega del certificado de residencia pueda limitar la aplicación del
tratado, si en el convenio no se ha consignado tal formalidad.
La Corte
Suprema en la citada Casación vinculante en estricta aplicación del principio
de jerarquía normativa y el principio Pacta Sunt Servanda, dejó sin efecto una
disposición reglamentaria por haberse excedido y establecer una formalidad no
prevista en el convenio CDI Perú-Brasil; es decir, la obligación de contar con
los certificados domiciliarios de la empresa no domiciliada, en la fecha que la
empresa nacional contabilizó las facturas emitidas por aquella, situación que
acredita la necesidad de un control de legalidad de la producción normativa
realizada por el Poder Ejecutivo por parte del órgano jurisdiccional, con el
propósito de evitar que se establezcan formalidades no previstas en la ley o
norma de rango equivalente, como es el caso de los tratados para evitar la
doble imposición, siendo la institución jurídica del precedente vinculante, la
vía idónea para establecer una regla vinculante que genere seguridad jurídica y
predictibilidad a los justiciables y administrados en relación al uso del poder
en aplicación del derecho.
La Quinta Sala Suprema en la Casación N°
466-2022-Lima estableció las siguientes reglas vinculantes:
Se
reconoce que, ante el supuesto de que el Despachador Aduanero incurra en error
omitiendo incluir el referido Código 13 cuando numere la Declaración Única de
Aduanas-DUA, tratándose de una formalidad prevista normativamente para acogerse
al beneficio aduanero Drawback, se puede subsanar o superar esta omisión si, en
cualquier apartado de este mismo documento, es posible advertir alguna
indicación del exportador sobre su voluntad de acogerse al procedimiento
instaurado para solicitar la restitución de tales derechos arancelarios.
Se
puede considerar como una forma de manifestación de voluntad de acogerse al
régimen aduanero de Drawback, la consignada en las facturas comerciales que
sustentan la Declaración Única de Aduanas, para cumplir con lo establecido en
el artículo 7 del Reglamento del Procedimiento de Resituación Simplificado de
Derechos Arancelarios, aprobado por Decreto Supremo N.º 104-95-EF.
El
Drawback constituye una transferencia de recursos financieros por parte del
Estado con el fin de neutralizar los tributos a la importación que incidieron
en los costos de producción de los bienes exportados, dado que no existe correspondencia
entre lo pagado por derechos arancelarios y lo recibido en base al porcentaje
establecido normativamente del valor FOB de la exportación respectiva.
Como se puede apreciar, con la dación de las
tres reglas vinculantes en relación al Drawback, ahora los exportadores podrán
manifestar su voluntad de acogerse al Drawback en la factura de exportación y
de esa manera beneficiarse con el incentivo tributario establecido por el
legislador para la exportación de bienes, terminando con un largo conflicto
entre el Tribunal Fiscal y la Administración Tributaria, resultando vencedora
la posición jurídica más favorable para el exportador; es decir, la posición
del Tribunal Fiscal.
Así mismo, la Corte Suprema en la Casación N°
03158-2022-Lima estableció un criterio vinculante que genera seguridad jurídica
en relación con la aceptación de las observaciones de la Administración
Tributaria por parte del contribuyente y materializadas en la Declaración
Jurada Rectificatoria:
La
declaración jurada rectificatoria presentada dentro del procedimiento de
fiscalización en la que se recogen las observaciones efectuadas por la
administración tributaria, que no llegaron a ser reparos, constituye un acto de
la voluntad plena del contribuyente que despliega sus efectos jurídicos; por lo
tanto, las resoluciones de determinación emitidas al finalizar el procedimiento
de fiscalización no contienen concepto alguno que constituya materia de
controversia en el procedimiento contencioso tributario.
Con
el citado criterio se confirma la regla jurisprudencial del Tribunal Fiscal con
carácter de observancia obligatoria materializado en la RTF N° 7308-2-2019 y se
pone un límite material y razonable al derecho del contribuyente de contradecir
las decisiones administrativas, al haber aceptado las observaciones realizadas
por la Administración Tributaria en el procedimiento de fiscalización en su
declaración jurada rectificatoria, dicha manifestación de voluntad despliega
plenos efectos jurídicos y por lo tanto la Resolución de Determinación emitida
al finalizar el procedimiento de fiscalización no contiene concepto alguno que
pueda ser cuestionado en el procedimiento contencioso tributario.
Con
la Casación N° 546-2022-Lima, la Corte Suprema estableció cuatro reglas
vinculantes en relación a los medios de prueba presentados de manera
extemporánea en el procedimiento contencioso tributario y el procedimiento
contencioso administrativo, estableciéndose la obligación de la Administración
Tributaria de realizar la actuación probatoria de oficio e incorporar los
medios de prueba extemporáneos que permita llegar a la verdad material,
privilegiándose de esta manera la verdad material respecto de la verdad formal,
de acuerdo con las siguientes reglas de carácter vinculante:
En
atención al debido procedimiento, regulado por el numeral 1.2 del artículo IV
del Título Preliminar del Texto Único Ordenado de la Ley N.º 27444 “Ley del
Procedimiento Administrativo General”, aprobado por el Decreto Supremo N.º
006-2017-JUS, el mismo que goza de protección constitucional conforme el
numeral 3 del artículo 139 de la Constitución Política del Perú, los órganos
administrativos se encuentran obligados a cautelar el debido procedimiento
administrativo, garantizando el derecho de defensa del administrado, mediante
el cual se posibilita la subsanación de requisitos formales a fin de ejercer el
derecho de reclamación efectiva, conforme lo previsto en el artículo 140 del
Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por el Decreto Supremo N°
133-2013-EF.
De acuerdo a los principios de impulso de
oficio, de informalismo y verdad material, en cualquier estado del
procedimiento administrativo, corresponde a la autoridad administrativa
incorporar de oficio, las pruebas que consideren necesarias para el
esclarecimiento de los hechos. Por tanto, a la luz de estos principios y la
interpretación sistemática de los artículos 126 y 141 del Texto Único Ordenado
del Código Tributario aprobado por el Decreto Supremo N° 133-2013-EF, si bien
la prueba extemporánea solo será admitida cuando el deudor tributario pruebe
que la omisión no se generó por su causa o acredite la cancelación del monto
reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago o
presente carta fianza u otra garantía por dicho monto actualizado con los
intereses, también lo es que se debe afirmar la potestad de la Administración
de incorporar de oficio la prueba extemporánea que permita llegar a la
convicción de que se está alcanzando la verdad material; en aplicación de los
artículos 126 y 141 del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por
el Decreto Supremo N° 133-2013-EF concordantes con los numerales 1.3, 1.6 y
numeral 1.11 del artículo IV del Título Preliminar del Texto Único Ordenado de
la Ley N.º 27444 - Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobado por
el Decreto Supremo N.º 006- 2017-JUS.
En el proceso contencioso administrativo, las
partes podrán ofrecer los medios probatorios que estimen pertinentes para
acreditar su pretensión, aunque éstos hubieran sido propuestos
extemporáneamente en el procedimiento administrativo; y, los órganos
jurisdiccionales, atendiendo a los fines del proceso contencioso administrativo
y a las garantías del derecho de prueba se encuentran obligados a analizar su
pertinencia y relevancia para su incorporación válida en el proceso a pedido de
parte, o evaluará su inclusión oficiosa de ser el caso. Esto se realizará
considerando una interpretación sistemática de los artículos 1, 5 numeral 2,
29, 30 y 31 del Texto Único Ordenado de la Ley N.º 27584, Ley que regula el
proceso contencioso administrativo, aprobado por el Decreto Supremo N.º
011-2019-JUS, el derecho a probar como componente elemental del derecho al
debido proceso, amparado en el numeral 3 del artículo 139 y artículo 148 de la
Constitución Política del Perú, considerando además la Sexta Regla vinculante
establecida en el Décimo Pleno Casatorio Civil, de aplicación supletoria al
proceso contencioso administrativo.
En ejercicio de la plena jurisdicción, los
órganos jurisdiccionales, se encuentran obligados a emitir pronunciamiento
sobre el fondo del conflicto, cuando de los actuados se cuente con todo el
caudal probatorio que permita establecer el derecho que corresponda al
administrado, brindando así efectiva tutela a los derechos e intereses de los
mismos, dando cumplimiento a los fines del proceso contencioso administrativo,
incluso aunque no haya sido solicitado por el accionante, siempre que estos
hechos hayan sido parte de la controversia, en observancia del debido proceso,
conforme el artículo 148 de la Constitución Política del Perú, el artículo 1,
inciso 2 del artículo 5 y numeral 2 del artículo 40 del Texto Único Ordenado de
la Ley N.º 27584, “Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo”,
aprobado por el Decreto Supremo N.º 011-2019-JUS.
De
la lectura de las cuatro reglas vinculantes establecidas por la Quinta Sala
Suprema, respecto a la primera regla se puede colegir que se debe habilitar la
posibilidad de subsanar lo requisitos formales a fin que los contribuyentes
puedan ejercer su derecho a la reclamación efectiva y de esa manera garantizar
el derecho al debido procedimiento en su dimensión del derecho a la defensa, la
segunda regla se extrae de una interpretación sistemática del artículo 126°, 141°
del TUO del Código Tributario y los principios de impulso de oficio,
informalismo y verdad material, estableciéndose la obligación de la
Administración Tributaria de incorporar de oficio la prueba extemporánea en
tanto sea necesaria y pertinente para llegar a la verdad material, la tercera
regla vinculante establece la obligación del órgano jurisdiccional de evaluar
la pertinencia y relevancia para la incorporación válida al proceso contencioso
administrativo de la prueba extemporánea a solicitud de parte. Finalmente, la
cuarta regla vinculante establece que sobre la base del principio de plena
jurisdicción, los jueces se encuentran obligados a emitir un pronunciamiento
sobre el fondo, cuando de los actuados existan elementos suficientes para que
la autoridad judicial emita un pronunciamiento sobre el fondo de la pretensión
del contribuyente, incluso si no hayan sido solicitados por el contribuyente y
siempre que los hechos hayan sido parte de la controversia en sede
administrativa.
En
la Casación N° 11947-2022-Lima, la Quinta Sala Suprema estableció tres reglas
vinculantes respecto de la suspensión del plazo de prescripción de la acción de
la Administración Tributaria:
Entiéndase
que, por el principio de aplicación inmediata de la norma, la ley se aplica a
las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes desde su
entrada en vigor, por lo que no tiene fuerza ni efectos retroactivos (salvo en
materia penal) y, por ende, entra en vigencia y es obligatoria desde el día
siguiente de su publicación, salvo que se postergue su vigencia en todo o en
parte por la misma ley, conforme lo previsto en el artículo 103 y 109 de la
Constitución Política del Perú.
En materia tributaria, conforme a la Norma X
del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario y al
principio de aplicación inmediata de la norma, debe entenderse que la regla de
la suspensión del plazo de prescripción, contenida en el artículo 46 del Texto
Único Ordenado del Código Tributario, modificado por el Decreto Legislativo Nº
1311, que establece que la suspensión opera sólo dentro de los plazos legales
para resolver los recursos impugnatorios tributarios, se aplica a las
reclamaciones interpuestas a partir de la vigencia del citado decreto
legislativo y a las apelaciones contra las resoluciones que resuelvan dichas
reclamaciones o las denegatorias fictas de estas, conforme a lo establecido en
la Primera Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo Nº
1311.
Además,
no se puede alegar una aplicación de retroactividad benigna respecto del
Decreto Legislativo N.º 1311, sino la aplicación inmediata de la norma respecto
de aquellos casos en los que no se ha notificado con anterioridad a la vigencia
de la citada norma el acto administrativo sancionador, como lo es una
resolución de multa, en tanto que tal notificación se haya producido durante la
vigencia del mencionado decreto legislativo, conforme al artículo 168 del Texto
Único Ordenado del Código Tributario y al principio de aplicación inmediata de
la norma.
En
las citadas reglas vinculantes, la Corte Suprema desarrolló doctrina
jurisprudencial vinculante en relación con el principio de aplicación inmediata
de la ley y sus efectos a las consecuencias de las relaciones y situaciones
jurídicas desde su entrada en vigor. Sin embargo, la Corte Suprema evitó llenar
el vació normativo en relación con la suspensión del plazo de prescripción durante
el tiempo en exceso para resolver los recursos impugnatorios, bajo la premisa
que la afectación al derecho al plazo razonable no debería generar
consecuencias jurídicas en detrimento de derecho de los administrados. Máxime,
que el Tribunal Constitucional en la sentencia recaída en el expediente N° 03525-2021-PA/TC
estableció que no resulta razonable el cobro de intereses moratorios durante el
tiempo en exceso para resolver los recursos impugnatorios, consecuentemente no
resultaría razonable que el exceso en el plazo para resolver los recursos
impugnatorios generen la suspensión del plazo de prescripción durante el tiempo
de inercia legislativa, debiendo la Corte Suprema llenar ese vació normativo y
aplicar de manera retroactiva la regla establecida en el Decreto Legislativo N°
1311 porque la falta de regulación trasgredió el artículo 74° de la norma de
reconocimiento. No obstante, dichas reglas en tanto no sean corregidas por el
Tribunal Constitucional, son vinculantes para los jueces y los órganos de la
administración.
Finalmente,
con la Casación N° 13708-2022-Lima, la
Quinta Sala Suprema estableció que de una interpretación literal del artículo
19° de la norma de reconocimiento
peruana, las instituciones educativas se encuentran inafectas del Impuesto
Temporal a los Activos Netos (En adelante ITAN) y consecuentemente no le
resulta aplicable las reglas establecidas en la Norma VII del título preliminar
del TUO del Código Tributario y el inciso f) del artículo 3 de la Ley N° 28424,
en estricta aplicación de principio de jerarquía normativa y el principio de
especialidad del dispositivo constitucional prescrito en el artículo 19° de la
norma fundamental, según se puede extraer de la siguiente regla vinculante:
Para
efectos de la interpretación de los alcances del artículo 19° de la
Constitución Política del Perú, en aplicación del principio de supremacía
constitucional y especialidad de dicha disposición, una institución educativa
particular que genere utilidades solo se encuentra afecta al impuesto a la
renta, y tal afectación no puede extenderse a otros impuestos directos o
indirectos que afecten sus bienes, como sería el Impuesto Temporal a los
Activos Netos - ITAN. En ese sentido, no le es aplicable lo establecido en el
inciso f) del artículo 3 de la Ley N.º 28424, y así como las reglas previstas en
la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario puesto que esta última
se refiere a las exoneraciones, incentivos o beneficios, y no a los casos de
inafectación.
Como
se puede apreciar, la regla vinculante producida por la Corte Suprema en la
Casación N° 13708-2022-Lima establece que de una interpretación sistemática de
la literalidad del artículo 19° de la Constitución Política del Perú, el
principio de jerarquía normativa (artículo 51° de la Constitución) y el
principio de especialidad se estableció la premisa que las instituciones
educativas no se encuentran afectas al ITAN, no resultándoles aplicables las
reglas contenidas en la ley del ITAN y la norma VII del CT.
3.- ESTRATEGIAS METODOLÓGICAS
Es una investigación cualitativa no experimental, de diseño
investigación acción, donde se analizó la doctrina jurisprudencial del Tribunal
Constitucional en relación con la notificación de los actos administrativos en
los procedimientos tributarios, el precedente vinculante del Tribunal
Constitucional en la sentencia recaída en el expediente N° 03525-2021-PA/TC y
los precedentes vinculantes de la Corte Suprema producidos en el ejercicio 2022
y 2023 que versan sobre materia tributaria.
4.- RESULTADOS
Del análisis de la jurisprudencia del Tribunal
Constitucional y la Corte Suprema en materia tributaria, se puede evidenciar el
proceso de constitucionalización de los procedimientos tributarios, donde no
resulta suficiente las reglas contenidas en la norma adjetiva en materia
tributaria, sino que dichas reglas deben ser interpretadas de manera
sistemática con los principios contenidos en el TUO de la LPAG, donde resaltan
el principio de impulso de oficio, el principio de informalismo y el principio
de verdad material, con el propósito de garantizar el debido procedimiento
administrativo en su dimensión formal y sustancial; así como, el ejercicio del
derecho a la defensa de los contribuyentes, privilegiándose en todo momento la
verdad material respecto de la verdad formal.
Así mismo, se advierte un rol más activo en la
producción de precedentes vinculantes en materia tributaria por parte de la
Corte Suprema de la República y en especial de la Quinta Sala Suprema
Constitucional y Transitoria de la máxima corte ordinaria del Perú, los mismos
que se constituyen en parámetros normativos de obligatorio cumplimiento para
todos los jueces de la república de acuerdo con lo establecido en el artículo
36° del TUO de la LPCA y el artículo 22° del TUO de la Ley Orgánica del Poder
Judicial.
5.- DISCUSIÓN
La primera discusión que deviene del desarrollo del
presente artículo es el hecho de determinar si existe vinculación por parte de
la Administración Tributaria en todos sus niveles y el Tribunal Fiscal a los
precedentes vinculantes establecidos por el Poder Judicial al amparo del
artículo 36° del TUO de la LPCA y el artículo 22° del TUO de la Ley Orgánica
del Poder Judicial.
Para poder establecer una posición en relación
con la materia controvertida analizaremos el dispositivo constitucional
contenido en el artículo 148° de la Constitución Política del Perú:
Las
resoluciones administrativas que causan estado son susceptibles de impugnación
mediante la acción contencioso-administrativa.
La
Corte Suprema en la Casación N°631-2015 estableció lo siguiente en relación con
la acción contencioso-administrativa:
Que
esta consagración constitucional del proceso contencioso administrativo cumple
los objetivos siguientes: i) garantiza el equilibrio entre los poderes del
Estado, pues permite que las decisiones de la administración pública, de
cualquiera de los tres niveles de gobierno, puedan ser revisadas por el Poder
Judicial; ii) refuerza el principio de legalidad que fundamenta a la
administración pública, pues todo acto administrativo debe ceñirse al
ordenamiento jurídico vigente, lo cual debe ser verificado por el Poder
Judicial; iii) consagra el derecho de los administrados a cuestionar las
decisiones administrativas ante el órgano judicial competente, lo cual
satisface el derecho a la tutela judicial efectiva; iv) establece una tácita
reserva constitucional para que el control jurisdiccional de los actos
administrativos exclusivamente a través del proceso contencioso administrativo;
v) no existen normas que excluyan a los actos administrativos del control
jurisdiccional.
Según
Huapaya (2006)
Precisamente,
el ordenamiento ha diseñado una serie o gama de medios de control de la
Actuación de la Administración Pública, destinados a garantizar y efectivizar
su sometimiento pleno a la Ley y al Derecho. Uno de estos medios es el
denominado control jurisdiccional de la Administración Pública, y dentro de
este rubro se posiciona el denominado proceso contencioso administrativo, como
medio ordinario de control jurisdiccional de la actuación de la Administración
Pública y del sometimiento de los fines que la justifican (pp. 219-220).
Por
lo tanto, se puede colegir que por mandato constitucional el Poder Judicial
realiza el control de constitucionalidad y legalidad de las decisiones
administrativas, consecuentemente si los jueces se encuentran vinculados a la
jurisprudencia vinculante producida por la Corte Suprema, los órganos de la
Administración Pública también se encontrarían vinculados a dichos parámetros
normativos, debiendo incluso el Tribunal Fiscal de oficio modificar su
jurisprudencia de observancia obligatoria cuando la misma, colisione con una
regla jurisprudencial vinculante de la Corte Suprema.
Ahora
bien, la segunda discusión es determinar el rango normativo del precedente
vinculante del Tribunal Constitucional y el de la Corte Suprema, para lo cual
nos remitiremos a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional materializada
en el expediente N° 3741-2004-AA/TC:
Que
el precedente vinculante emitido por un Tribunal Constitucional con estas
características tiene, prima facie, fuerza de ley activa y pasiva. Es
decir, que la regla que el Tribunal externaliza como precedente a
partir de un caso concreto, es una regla para todos y frente a todos los
poderes públicos; cualquier ciudadano puede invocarla ante cualquier autoridad
o funcionario sin tener que recurrir previamente ante los tribunales, puesto
que las sentencias del Tribunal Constitucional, en cualquier proceso, tienen
efectos vinculantes frente a todos los poderes públicos y también frente a los
particulares. Si no fuese así, la propia Constitución estaría desprotegida,
puesto que cualquier entidad, funcionario o persona podría resistirse a cumplir
una decisión de la máxima instancia jurisdiccional (fundamento, 49).
El
precedente vinculante producido por el TC tiene efectos erga omnes; es decir,
es de obligatorio cumplimiento para las entidades públicas y privadas, así como
para los particulares, no siendo posible apartarse de dichas reglas vinculantes
extraída de un caso particular, teniendo los mismos efectos que una ley.
No
obstante, el precedente vinculante de la Corte Suprema es vinculante y de una
interpretación sistemática del artículo 148° de la Constitución Política del
Perú y el artículo 36° del TUO de la LPCA es vinculante para los órganos de la
Administración Pública, no siendo vinculante para las entidades privadas y los
particulares, al no tener los mismos efectos que una ley, siendo necesario
recurrir a los tribunales de justicia para invocar su plena aplicación por
parte del órgano jurisdiccional y en caso decidan apartarse del mismo,
resultaría necesario una motivación suficiente para fundamentar las razones del
apartamiento del precedente judicial.
Por
lo tanto, se puede colegir que los precedentes vinculantes en materia
tributaria producidos por el Tribunal Constitucional tienen efecto erga omnes y
son de obligatorio cumplimiento para todos los poderes del Estado, las
entidades privadas y los particulares, por otro lado, el precedente vinculante
de la Corte Suprema en materia tributaria es vinculante para los órganos del
poder judicial, para la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal.
6.- CONCLUSIONES
El
fenómeno de la constitucionalización de los procedimientos tributarios es una
realidad concreta en el Perú, impulsado por la jurisprudencia del Tribunal
Constitucional como supremo intérprete de la Constitución y la Jurisprudencia
vinculante de la Corte Suprema, donde los principios se erigen como mandatos de
optimización para los operadores del derecho al momento de resolver un caso en
concreto.
Los precedentes vinculantes son reglas
jurídicas extraídas de un caso particular que se constituyen como parámetros
normativos de obligatorio cumplimiento para los jueces y los órganos de la
Administración Pública.
El precedente vinculante del Tribunal
Constitucional goza de los mismos efectos que una ley y tiene efectos erga
omnes; es decir, es de obligatorio cumplimiento para todos los poderes del Estado,
para las entidades privadas y los particulares, pudiendo sólo ser dejado sin
efecto por el propio Tribunal Constitucional.
El precedente vinculante de la Corte Suprema
en materia tributaria es de obligatorio cumplimiento para los jueces y de una
interpretación sistemática del artículo 148° de la Constitución Política del
Perú y el artículo 36° del TUO del CT se puede colegir, que también resulta de
obligatorio cumplimiento para la Administración Tributaria y el Tribunal
Fiscal.
El precedente vinculante es una institución
jurídica que genera certeza y predictibilidad a las decisiones judiciales y
administrativas, en ese sentido, el precedente vinculante genera seguridad
jurídica, entendida como la expectativa razonable de los justiciables y administrados
en relación con cuál va a ser el uso del poder en aplicación del derecho. En
ese sentido, el precedente vinculante en materia tributaria genere seguridad
jurídica en relación a la interpretación y aplicación de las normas procesales
y sustanciales en materia tributaria.
Referencias
Casación
N° 11947-2022-Lima. (2023, 16 de setiembre). Corte Suprema (Burneo Bermejo) file:///D:/Usuarios/jmenad/Downloads/JU20230916%20(4).pdf
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Casación
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Casación
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Casación
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file:///D:/Usuarios/jmenad/Downloads/JU20230413%20(1).pdf
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Huapaya
Tapia, Ramón. Tratado del Proceso Contencioso Administrativo, Jurista Editores,
primera edición, mayo 2006, pp. 219-220.
Sentencia
N° 03525-2021-PA/TC. (2022, 22 de noviembre). Tribunal Constitucional (Ochoa
Cardich) https://tc.gob.pe/jurisprudencia/2023/03525-2021-AA.pdf
Sentencia
N° 3741-2004/PI/TC. (2005, 14 de
noviembre). Tribunal Constitucional (Alva Orlandini) https://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2006/03741-2004-AA.pdf
Financiamiento de la investigación
Con recursos propios.
Declaración
de intereses
Declaro no tener
ningún conflicto de intereses, que puedan haber influido en los resultados
obtenidos o las interpretaciones propuestas.
Declaración
de consentimiento informado
El estudio se realizó
respetando el Código de ética y buenas prácticas editoriales de publicación.
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