La
deducibilidad de la licencia de pesca como activo intangible de duración
limitada The deductibility of the fishing
license as an intangible asset of limited duration A dedutibilidade da licença de
pesca como ativo incorpóreo de duração limitada
ARTÍCULO GENERAL
John Hitler Mena Dávila https://orcid.org/0000-0002-3632-6550 Pontificia Universidad Católica del Perú, Lima-Perú Evert Williams Cajan Burga https://orcid.org/0009-0004-0412-2301 Lima, Perú Juan Miguel Huamán de los Santos https://orcid.org/0009-0001-4682-2929 Lima, Perú
Recibido 15 de Marzo 2023 | Arbitrado y aceptado 20
de Mayo 2023 | Publicado el 15 de Noviembre 2023 RESUMEN En la actualidad, se presenta
un conflicto interpretativo entre la Administración Tributaria (AT) y el
Tribunal Fiscal (TF) en torno a la deducibilidad de la licencia de pesca en
el Impuesto a la Renta. Según la AT y el TF, la licencia se clasifica como
un activo intangible de duración ilimitada, lo que la excluye de ser
deducible según el artículo 44° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. En contraste, la Corte
Suprema, en diversas Casaciones, sostiene que la licencia de pesca es un
activo intangible inseparable de la embarcación pesquera, cuya vigencia
está vinculada a la vida útil del activo. Esta interpretación se fundamenta
en un análisis sistemático de las normas tributarias, la Ley General de
Pesca y su reglamento. El problema de investigación se enfoca en determinar
si la AT y el TF deberían interpretar las normas tributarias de manera
sistemática junto con las normas sectoriales y la jurisprudencia de la
Corte Suprema. La investigación, de enfoque cualitativo, analiza cuatro
Casaciones de la Quinta Sala Suprema para abordar la naturaleza limitada de
la licencia y su deducibilidad en el Impuesto a la Renta. La población de
estudio comprende las Casaciones mencionadas, representando los casos donde
se discuten los reparos de la AT y el TF en el procedimiento contencioso tributario.
La conclusión destaca la importancia de interpretar las normas tributarias,
especialmente las sectoriales, y sugiere que la AT y el TF incorporen los
criterios jurisprudenciales de la Corte Suprema en sus decisiones,
reconociendo el papel crucial de las máximas cortes en la revisión de la
constitucionalidad de decisiones administrativas en el ámbito tributario. RESUMO Em contrapartida, o Supremo
Tribunal Federal, em diversas cassações, sustenta que a licença de pesca é
um bem intangível indissociável da embarcação de pesca, cuja validade está
vinculada à vida útil do bem. Esta interpretação baseia-se numa análise
sistemática da regulamentação fiscal, da Lei Geral das Pescas e da sua
regulamentação. O problema de investigação centra-se em determinar se a AT
e o TF devem interpretar sistematicamente a regulamentação fiscal em
conjunto com a regulamentação sectorial e a jurisprudência do Supremo
Tribunal. A pesquisa, de abordagem qualitativa, analisa quatro Cassações da
Quinta Câmara Suprema para tratar da limitação da licença e sua
dedutibilidade no Imposto de Renda. A população do estudo inclui as
referidas Cassações, representativas dos casos em que as impugnações da AT
e do TF são discutidas no procedimento contencioso tributário. A conclusão
destaca a importância da interpretação da regulamentação fiscal, sobretudo
sectorial, e sugere que a AT e a TF incorporem os critérios
jurisprudenciais do Supremo Tribunal nas suas decisões, reconhecendo o
papel crucial dos tribunais superiores na fiscalização da
constitucionalidade das decisões administrativas no campo tributário. ABSTRACT Currently, there is an interpretative conflict
between the Tax Administration (AT) and the Tax Court (TF) regarding the
deductibility of the fishing license in the Income Tax. According to the AT
and TF, the license is classified as an intangible asset of unlimited
duration, which excludes it from being deductible according to article 44
of the TUO of the Income Tax Law. In contrast, the Supreme Court, in various
Cassations, maintains that the fishing license is an intangible asset
inseparable from the fishing vessel, whose validity is linked to the useful
life of the asset. This interpretation is based on a systematic analysis of
tax regulations, the General Fisheries Law and its regulations. The
research problem focuses on determining whether the AT and the TF should
interpret tax regulations systematically together with sectoral regulations
and the jurisprudence of the Supreme Court. The research, with a
qualitative approach, analyzes four Cassations of the Fifth Supreme Chamber
to address the limited nature of the license and its deductibility in the
Income Tax. The study population includes the aforementioned Cassations,
representing the cases where the objections of the AT and the TF are
discussed in the tax litigation procedure. The conclusion highlights the
importance of interpreting tax regulations, especially sectoral ones, and
suggests that the AT and TF incorporate the jurisprudential criteria of the
Supreme Court in their decisions, recognizing the crucial role of the
highest courts in reviewing the constitutionality of administrative
decisions in the tax field.
Atualmente, existe um conflito
interpretativo entre a Administração Tributária (AT) e o Tribunal
Tributário (TF) relativamente à dedutibilidade da licença de pesca no
Imposto sobre o Rendimento. Segundo a AT e TF, a licença é classificada
como ativo intangível de duração ilimitada, o que a exclui de ser dedutível
nos termos do artigo 44.º do TUO da Lei do Imposto sobre o Rendimento.
La NIC (Normal Internacionales de Contabilidad) N° 38 establece lo siguiente en relación con los activos intangibles:
Con frecuencia, las entidades emplean recursos, o incurren en pasivos, para la adquisición, desarrollo, mantenimiento o mejora de recursos intangibles tales como el conocimiento científico o tecnológico, el diseño e implementación de nuevos procesos o nuevos sistemas, las licencias o concesiones, la propiedad intelectual, los conocimientos comerciales o marcas (incluyendo denominaciones comerciales y derechos editoriales). Otros ejemplos comunes de partidas que están comprendidas en esta amplia denominación son los programas informáticos, las patentes, los derechos de autor, las películas, las listas de clientes, los derechos por servicios hipotecarios, las licencias de pesca, las cuotas de importación, las franquicias, las relaciones comerciales con clientes o proveedores, la lealtad de los clientes, las cuotas de mercado y los derechos de comercialización.
No todos los activos descritos en el párrafo 9 cumplen la definición de activo intangible, esto es, identificabilidad, control sobre el recurso en cuestión y existencia de beneficios económicos futuros. Si un elemento incluido en el alcance de esta Norma no cumpliese la definición de activo intangible, el importe derivado de su adquisición o de su generación interna, por parte de la entidad, se reconocerá como un gasto del periodo en el que se haya incurrido. No obstante, si el elemento se hubiese adquirido dentro de una combinación de negocios, formará parte de la plusvalía reconocida en la fecha de adquisición (véase el párrafo 68).
Como se puede apreciar, la NIC 38 establece de manera literal y precisa que las licencias de pesca se encuentran dentro de la definición de activo intangible, situación que es aceptado por la jurisprudencia en sede administrativa y judicial, la discusión se centra en la interpretación restringida por parte de la AT y el TF que dicho intangible es de duración ilimitada, por otro lado, la jurisprudencia de la Corte Suprema ha señalado de manera reiterada e uniforme que de una interpretación sistemática de la normas sectoriales vinculas a la pesca, se determina que la licencia de pesca es un activo intangible de duración limitada y vinculada de manera indesligable a la embarcación pesquera.
La SUNAT (Superintendencia de Administración Tributaria, 2011) estableció el siguiente criterio de alcance general en el Informe N° 010-2011-SUNAT/2B0000
Considerando la naturaleza ilimitada del activo intangible “permiso de pesca”, el precio pagado por su adquisición no es deducible para la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso g) del artículo 44° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
El Tribunal Fiscal (2015) en la RTF N° 09318-10-2015 señaló lo siguiente en relación con la naturaleza del activo intangible.
Este Tribunal en la Resolución N° 09318-10-2015 ha señalado que el permiso de pesca tendría naturaleza de activo intangible, con las siguientes características: a) Es un derecho administrativo, y por ende, corresponde a un recurso de carácter inmaterial; b) Es separable de la embarcación pesquera, dado que no se extingue con la desaparición, destrucción o término de la vida útil de esta, y por consiguiente, es de carácter identificable; se advierte de autos, en el ejercicio 2007 la recurrente adquirió la cesión de derechos de permiso pesca de la Empresa Pesquera Alba S.A.C. (folio 58), siendo que el precio pagado fue considerado como gasto en su totalidad afectado los resultados de la empresa en un solo ejercicio (2007), no obstante al haberse concluido que el permiso de pesca constituye un activo intangible de duración ilimitada, el precio pagado por este no resulta deducible para la determinación de la renta neta de tercera categoría, de conformidad con lo previsto en el inciso g) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Por lo tanto, para la autoridad administrativa en materia impositiva y su superior jerárquico, la licencia de pesca es un activo intangible de duración ilimitada, al no extinguirse con la desaparición, destrucción o término de la vida útil de la embarcación pesquera.
La Corte Suprema en la Casación N° 15691-2022-Lima estableció el siguiente criterio jurisprudencial en relación con la naturaleza de los activos intangibles como la licencia de pesca:
De la interpretación sistemática de la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento, se desprende que, por regla, la deducción de la amortización de activos intangibles de duración ilimitada se encuentra prohibida. No obstante, en ambas normas se prevé una excepción a la regla que está relacionada con los activos intangibles de duración limitada. Si bien, la durabilidad de los activos intangibles depende de su vida útil, debe quedar claro que esta podrá ser fijada por ley o por la propia naturaleza del activo.
De ahí que, como la acotada ley y su reglamento no califican expresamente al permiso de pesca como un activo intangible de duración limitada o ilimitada, es correcto y permitido por el ordenamiento jurídico tributario remitirnos a las normas sectoriales, a efectos de evaluar la naturaleza del intangible, tal como se ha realizado.
Bajo el contexto narrado, se tiene que, por la naturaleza limitada de los permisos de pesca, se permite que el precio pagado por tales activos intangibles sea considerado como gasto para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, o sea susceptible de amortización. Máxime, si se considera que, conforme a los alcances de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 38, norma que no tiene rango de ley ni efectos vinculantes, pero es ilustrativa, un activo intangible es un “activo identificable de carácter no monetario y sin apariencia física”.
En suma, conforme a la Ley General de Pesca y su reglamento, debe quedar claro que los permisos de pesca son otorgados por plazo determinado y, por ende, son de naturaleza limitada. Así lo ha establecido el legislador, al fijar diversos supuestos para mantener su vigencia, suspenderla, cancelarla o declararla caduca; por citar, el incumplimiento de algunas condiciones: i) presentar declaración jurada de no haber incrementado la capacidad de bodega autorizada en el permiso de pesca, ii) acreditar la condición de operación de las embarcaciones, iii) haber realizado actividad extractiva en el ejercicio previo, iv) haber pagado los derechos de pesca correspondientes, entre otros.
Por lo tanto, al existir un vacío normativo en la Ley General de Pesca y su reglamento en la relación a la naturaleza limitada o ilimitada de la licencia de pesca, corresponde en aplicación de la norma IX del TUO del CT remitirnos a la norma sectorial, en el caso de autos, al artículo 44° de la Ley General de Pesca y el Artículo 33° del Reglamento de la Ley General de Pesca, para determinar si nos encontramos frente a un activo de naturaleza limitada o ilimitada.
A mayor abundamiento, en caso de existir un conflicto entre el artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta, el artículo 25° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 44° de la Ley General de Pesca y el artículo 33° de su reglamento, se debe preferir la norma sectorial en aplicación del principio de especialidad.
En ese orden de ideas, los investigadores comparten la posición de la Corte Suprema en relación que de una interpretación sistemática del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 33° de su reglamento se puede extraer la norma que la licencia de pesca es un activo intangible de duración limitada, correspondiendo que se acepte como gasto deducible del citado impuesto, criterio jurisprudencial que debe ser tomado en cuenta tanto por la AT y el TF al momento de emitir un pronunciamiento sobre la naturaleza del activo intangible licencia de pesca, al ser la jurisprudencia una fuente del derecho tributario y la Corte Suprema del Perú al realizar el control de legalidad de las decisiones administrativas emite criterios que se constituyen en parámetros que deben ser tomados en cuenta en sede administrativa.
II. Gastos deducibles
El artículo 44° inciso g) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta el legislador establece lo siguiente:
La amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años. La SUNAT previa opinión de los organismos técnicos pertinentes, está facultada para determinar el valor real de dichos intangibles, para efectos tributarios, cuando considere que el precio consignado no corresponda a la realidad. La regla anterior no es aplicable a los intangibles aportados, cuyo valor no podrá ser considerado para determinar los resultados. En el reglamento se determinarán los activos intangibles de duración limitada.
Como se puede apreciar, la norma sustantiva en materia tributaria no establece si la licencia de pesca califica como un activo intangible de duración limitada o ilimitada, limitándose a establecer que el precio pagado por los activos intangibles de duración ilimitada no es deducibles del Impuesto a la Renta, a contrario sensu, los activos intangibles de duración limitada si son deducibles del citado impuesto, delegando en el reglamento la facultad de determinar los activos intangibles de duración limitada.
El artículo 25° numeral 2 del Reglamento de la LIR establece lo siguiente en relación a los activos intangibles de duración limitada:
Se consideran activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos planos, procesos o fórmulas secretas y los programas de instrucciones para computadoras (Software). No se considera activos intangibles de duración limitada las marcas de fábrica y el fondo de comercio (Goodwill).
De la interpretación literal del artículo 25° numeral 2 del Reglamento de la norma sustantiva en materia impositiva se puede colegir que la norma reglamentaria establece que la duración limitada de un activo intangible estará delimitada por la ley o por la naturaleza del activo; y en el caso de la licencia de pesca, la ley sectorial establece en su artículo 44° y el artículo 33° de su reglamento que la licencia de pesca es de naturaleza limitada y es indesligable de la embarcación pesquera, consecuentemente de una interpretación sistemática del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta, el artículo 25° de su reglamento, el artículo 44° de la Ley General de Pesca y el artículo 33 de su reglamento se puede determinar que la licencia de pesca es un activo intangible de duración limitada, por haberlo establecido así su norma sectorial, careciendo de efecto legal lo establecido en la NIC 38 y el criterio jurisprudencial del TF motivado con la citada regla ilustrativa, según lo estableció la Corte Suprema en la Casación N° 15691-2022-Lima
Bajo el contexto narrado, se tiene que, por la naturaleza limitada de los permisos de pesca, se permite que el precio pagado por tales activos intangibles sea considerado como gasto para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, o sea susceptible de amortización. Máxime, si se considera que, conforme a los alcances de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 38, norma que no tiene rango de ley ni efectos vinculantes, pero es ilustrativa, un activo intangible es un “activo identificable de carácter no monetario y sin apariencia física” (considerando, 5.15).
Por lo expuesto, se puede colegir que la NIC no son normas imperativas, sino, normas ilustrativas que ceden frente al mandato contenido en una norma de rango de ley, careciendo de sustento la motivación de una decisión administrativa fundamentada en una norma que contradice las disposiciones normativas de una norma de rango de ley.
III. Metodología
Para la realización del presente trabajo de investigación se realizó la evaluación de los criterios jurisprudenciales desarrollados por la Corte Suprema en la Casación N° 3331-2017-Lima, la Casación N° 9096-2019-Lima, Casación N° 4685-2021-Lima y la Casación N°15691-2021-Lima, las mismas que si bien no son vinculantes, pero establecen una línea jurisprudencial de la Corte Suprema en relación con la naturaleza limitada de la licencia de pesca en su calidad de activo intangible, criterios jurisprudenciales que deben ser tomados en cuenta por la AT y el TF al momento de resolver los expediente derivados del procedimiento contencioso tributario en el que se dilucidan reparos derivados de la interpretación de las disposiciones normativas vinculadas con la naturaleza limitada o ilimitada de la licencia de pesca.
IV. Resultados
Casación N° 15691-2022-Lima
De acuerdo con la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento, la duración limitada o no de un activo intangible está definida por ley o por su propia naturaleza. Por tanto, en remisión a las normas sectoriales esto es, la Ley General de Pesca y su reglamento que regulan que los permisos de pesca tienen un plazo de vigencia determinado, se colige que califican como activos intangibles de duración limitada; lo cual, permite su deducibilidad para efectos del impuesto a la renta, consecuentemente, su amortización y depreciación. Asimismo, debe considerarse que las embarcaciones pesqueras y sus permisos de pesca son activos fijos indesligables y, por tanto, el precio que se haya pagado por estos últimos no es susceptible de ser identificable de forma independiente al efectuado por propiamente la adquisición de las embarcaciones pesqueras.
Casación N° 04685-2021-Lima
Tanto la Ley General de Pesca como su Reglamento han regulado de manera expresa que los permisos de pesca son de plazo determinado, es decir, son derechos administrativos de duración limitada, debido a que el legislador ha establecido supuestos para mantener su vigencia. Por lo tanto, el permiso de pesca califica como un activo intangible de duración limitada en tanto constituye un derecho específico otorgado a plazo determinado, el cual rige desde su otorgamiento hasta que caduque por incumplimiento de ciertas condiciones (presentar declaración jurada de no haber incrementado la capacidad de bodega autorizada en el permiso de pesca, acreditar la condición de operación de las embarcaciones, haber realizado actividad extractiva en el ejercicio previo y haber pagado los derechos de pesca correspondientes).
Casación N° 9096-2019-Lima
El permiso de pesca de acuerdo a la Ley General de Pesca y su reglamento califica como un activo intangible de duración limitada; por tanto, el precio pagado por su adquisición es deducible para la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría, con arreglo a lo previsto en el inciso g) del artículo 44 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta.
Casación N° 3331-2017-Lima
Habiéndose determinado que el permiso de pesca constituye un activo intangible de naturaleza limitada, es factible que el monto pagado por este, pueda ser deducido del impuesto a la renta de tercera categoría, de conformidad con lo establecido en el artículo 44 inciso g) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta concordante con el artículo 44 de la Ley General de Pesca, y sus respectivos reglamentos, por lo tanto, el reparo efectuado por la Administración Tributaria fue realizado en clara transgresión de la norma”.
Existen cuatro criterios recurrente de la Corte Suprema que señalan que la Ley General de Pesca en su artículo 44° y su reglamento en su artículo 33° establecen que la licencia de pesca es un activo intangible de naturaleza limitada, por lo tanto, en aplicación del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta, el precio pagado por la Licencia de pesca es un activo intangible de naturaleza limitada que podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez años.
V. Conclusiones
En la actualidad la Quinta Sala Suprema está produciendo doctrina jurisprudencial vinculante y no vinculante en relación con la interpretación de las normas sustantivas y procesales en materia tributaria, los mismos que deben ser tomados en cuenta por la AT y el TF al momento de emitir una decisión administrativa respecto de las pretensiones de los contribuyentes.
De una interpretación sistemática del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta, el artículo 25° de su reglamento, el artículo 44° de la Ley General de Pesca y el artículo 33° de su reglamento, se puede colegir que contrariamente a lo manifestado por la AT y el TF, la licencia de pesca es un activo intangible de duración limitada y consecuentemente el precio pagado por la adquisición del citado activo es deducible del Impuesto a la Renta.
El artículo 25° numeral 2 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta hace una remisión a la ley o en su defecto, a la naturaleza del activo intangible para determinar la naturaleza limitada o ilimitada del citado bien inmaterial, en el caso de autos la Ley General de Pesca y su reglamento establecen la condición de activo intangible de duración limitada.
El vació normativo de la Ley sustantiva en materia impositiva y su reglamento obligan a que en aplicación de la norma IX del TUO del CT los operadores del derecho tributario se remitan a la norma sectorial para determinar la naturaleza de activo intangible limitado o ilimitado de la licencia de pesca.
Ante un conflicto normativo entre la norma general y la norma especial, dicha antinomia jurídica se debe resolver aplicando los principios de jerarquía normativa, especialidad y temporalidad, en el caso de autos, el conflicto se debe resolver aplicando la norma especial; es decir, la norma sectorial.
Las normas del derecho tributario deben ser interpretadas de manera sistemática con los principios contenidos en el TUO de la Ley del Procedimiento Administrativo General y en especial con los principios de informalismo, impulso de oficio y verdad material.
Resulta necesario que la Corte Suprema de la República emita un precedente vinculante en relación con el carácter limitado de la licencia de pesca en su calidad de activo intangible y la deducibilidad del precio pagado para la adquisición del citado activo, así como, la calidad de normas ilustrativas de las NIC (Normas Internacionales de Contabilidad), las mismas que no pueden estar por encima de las disposiciones normativas contenidas en las normas sectoriales, al no tener fuerza de ley.
Referencias
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Financiamiento de la investigación
Con recursos propios.
Declaración de intereses
Declaro no tener ningún conflicto de intereses, que puedan haber influido en los resultados obtenidos o las interpretaciones propuestas.
Declaración de consentimiento informado
El estudio se realizó respetando el Código de ética y buenas prácticas editoriales de publicación.
Derechos de uso
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2023 por John Hitler Mena Dávila, Evert
Williams Cajan Burga, Juan Miguel Huamán de los Santos
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